2023-11-29 14:51:15 作者 : 围观 :68次
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一、问题的提出 长期以来，定价成本一直都是政府定价的基础，这在理论界和实务界已基本达成共识。但不可否认的是，定价成本的内涵与外延是否合理，对价格的测算路径，对企业控制成本的动力以及对企业的成本约束，都具有特别重要的影响。那么，如何使政府定价成本及相应的价格测算模式更加科学，以提高成本监审工作的效率，解决企业在要求定价或调价时的寻租问题，这是从事成本监审工作及价格管理工作所必须关注的焦点。限于篇幅，本文仅以企业为例，对现行政府定价成本的核定及相应的价格测算模式进行探讨。 二、现行政府定价成本核定模式面临的问题 按照国家发展改革委42号令的解释，政府定价成本，是指所有经营者生产经营或提供政府定价的同种商品或服务的社会平均合理费用支出。与会计意义上的成本相比，定价成本是价格测算的基础，是一种相对合理的完全成本，具体包括制造成本（或营业成本）和期间费用两部分内容。计算公式如下： （1）在只有一个经营者的情况下： C= V+ E 上式中：C表示定价成本 V表示制造成本（或营业成本） E表示期间费用 （2）在存在多个经营者且需要抽样的情况下： C=∑Cn =∑(Vn+ En) 上式中：C表示定价成本 Vn表示某经营者制造成本（或营业成本） En表示某经营者期间费用 从表面上看，通过制定规范合理的政府定价成本，可以在一定程度上约束企业财务成本的不合理增长，同时对企业通过降低成本来扩大盈利空间，也是一个有效的鼓励。 但令人遗憾的是，将完全成本作为定价成本及价格测算的基础，确有不妥之处，主要表现在以下几方面： 第一，将期间费用计入现行政府定价成本不能保证成本额的合理性 我国政府定价的一般作价方法，是成本加成法。根据这种方法，成本是定价的基础，成本越高，所定价格水平必然越高。如果政府在定价时仅仅依据企业提供的成本，对成本就没有任何约束力（曹建军，2008）。为此，国家42号令赋予价格管理部门实施成本监审的职权，以保证定价成本的合理性。但是，完全成本中包括的期间费用(除贷款利息外)如管理费用、销售费用等都是可以控制的成本。尽管目前对于期间费用中的人工费用、折旧费用等有了相对公允的限制标准，但对大部分费用却无限制标准。由此导致企业在申请定价或调价时，往往把期间费用的放大及其他费用的放大，作为提高价格的理由之一。而信息经济学的研究表明，在现实经济生活中，各当事人所掌握的信息不仅是不完全的，而且是非对称的。 在不对称信息条件下，假定企业信守契约的效用函数水平为v= f(u1，u2)，违规操作成功的概率为p1，违规操作会有一个v3的效用水平，违规操作被查处的概率为p2，违规行为被查处后的效用水平为v4，那么违规操作成为现实的条件是：v + p1v3- p2v4＞v，即p1v3＞p2v4。如果这一条件满足，则对企业的行为进行制约的失效问题就不可避免。在现实生活中，如果不能对企业进行有效制约或者企业通过违规操作可以为自身带来极大效用，都可能使p1v3＞p2v4这一条件得到满足。 一般来讲，企业的管理者和其他内部人员比政府更了解企业的成本状况与具体经营状况，他们甚至可以通过操纵信息保持其信息的优势，使政府不能做出正确的决策，从而不利于政府约束企业成本的不合理增长，同时也不利于鼓励企业通过降低完全成本来扩大盈利空间，维护消费者利益。 第二，期间费用的分配缺乏可操作性，而且将期间费用计入定价成本不利于激励企业约束成本、提高管理水平 在企业只经营一种定价商品且没有多种经营的情况下，期间费用是不需要分配的。但现实情况是，大部分企业都是多种经营，为此，就需要将共同的期间费用按一定的比例关系将其分配到定价商品的成本中。而目前通行的做法是，对于期间费用的分配，一般根据不同的费用项目，分别采取按产值（销售收入）分配、按工作量（时）分配、按资金占用额（占用量）分配等不同分配方法。比如对于管理费和销售费用，可以按不同产品的产值（销售收入）比例分配；对于财务费用，可以按照资金占用比例分配。但据笔者了解，目前对期间费用的分配尚缺乏一个可以遵循的权威的标准，而且企业经营的某商品发生的管理费用和销售费用，与管理部门及销售部门的成本投入往往不是呈正向关系的，也就是说，某产品收入越高，对其投入的管理费用和销售费用的水平却不一定高。相反，拥有高收入产品的部门可能会具有高水平的劳动生产率或技术工艺。而劳动生产率或技术工艺水平的提高，不仅会使生产过程中的活劳动消耗得到节约，促使单位成本中的工资降低；同时，也会使产量增加，从而促使单位产品中的固定费用下降。因此，按收入比对管理费用和销售费用进行分配是不科学的。 另外，管理费用和销售费用水平越高，所定价格水平必然越高，这反而对工艺、管理落后的企业起到了激励作用，并挫伤了企业自我约束成本的主观能动性。对于财务费用而言，目前大部分企业几乎没有明确的资金占用比例，这也对财务费用的分配，带来了很大的难度。 第三，期间费用在价格测算中的作用不够显著 长期以来，人们习惯把定价成本、利润及税金作为测算价格的重要因素，当然也考虑消费者的承受能力及其他政策因素。在不考虑特殊因素的情况下，对某商品的价格测算通常采用以下公式：
上式中：P代表某商品价格 C某商品定价成本 M代表某商品的利润 T代表税金 而以上公式又可以推导成： P =（Vn + En）+（Pn－Vn—En—T）+T = Vn +（Pn－Vn—T）+ T = Vn+ Mn+ T 上式中：P代表某商品价格 Vn代表某商品制造成本或营业成本 En代表被分配到某商品的期间费用 Pn代表某商品销售收入 Mn代表某商品的销售利润 T代表税金 从以上推导的公式可以看出，期间费用在测算价格中的作用是不够显著的。而且，只要取得定价商品的制造成本或营业成本、商品销售利润及税金数据就可以制定该商品的价格。 第四，将期间费用计入现行定价成本不利于提高成本监审及政府定价的工作效率 众所周知，我国会计意义上的成本已按照国际通行的制造成本法进行核算，生产费用按照产品进行归集，计入制造成本，期间费用则按期间进行归集，计入当期损益。而政府定价成本要求将所有耗费全部按照产品归属原则进行归集，生产和销售政府定价的商品（服务）所发生的所有费用都要按照一定原则分摊计入产品的定价成本。为了审核、确认定价成本，成本监审人员不仅需要对制造成本进行审核确认，而且还要对相关的期间费用进行归集。在存在多种经营的情况下，还需对期间费用进行归集、分配。这无疑增加了成本监审的人力、物力、财力的投入，同时提高了成本监审及制定价格的时间成本，从而不利于提高成本监审及政府定价的工作效率。 三、对政府定价成本及价格测算模式的重新界定：一种理想选择 （一）模式选择 根据以上分析，笔者认为，将政府定价成本限定为定价制造成本或定价营业成本，这才是政府定价成本模式的理想选择。而这种定价成本对某经营者而言，不是一种完全成本，而是一种相对合理的制造成本。它与会计意义上的制造成本既有联系又有区别。无论是定价意义上的制造成本，还是会计意义上的制造成本，都是以企业在生产产品时实际发生的成本为基础。在市场经济条件下，企业实际发生的制造成本一般按照政府规定的财务通则与会计准则进入成本，其经营的目的是利润最大化；而政府定价的目的是投资者、经营者与消费者三者利益的兼顾。作为政府定价对企业制造成本进行审核时，同时要考虑这些人工成本、折旧费用及其他费用的发生或进入是否兼顾了三个方面特别是消费者的利益，如果没有兼顾或三者利益兼顾得不合适，或者没有体现在特定时期政府的价格政策导向，就需要增减或调高不合理的成本，最后形成相对合理或具有合理性质的成本。因此，会计意义上的制造成本与定价成本是具有密切关系的两个范畴。据此，我们不妨将政府定价成本的核定模式概括为直接材料、燃料动力、直接人工费和制造费用等四部分内容的组合体（适用于制造业）。具体计算公式如下： 定价成本=直接材料+燃料动力+直接人工费+制造费用 需要说明的是，很多企业将制造成本中的费用，如各项社会保障费用全列入管理费用，而新的会计准则将这部分费用作为薪酬核算。对于此种情况，需要将与生产产品相关的人员发生的各项社会保障费用从管理费用中剥离出来，然后按审核确认的数据计入定价成本。 当然，成本是定价的基础。当定价成本的内涵和外延发生变化时，则相应的价格测算模式也需进行改革。若按传统的价格测算原理，则相应的价格测算模式一般按以下公式表述： P = Vn + Mn + T 上式中：P代表某商品价格 Vn代表某商品制造成本或营业成本 Mn代表某商品的销售利润 T代表税金 在上述公式中，商品制造成本或营业成本属于成本监审部门提供的具有定价性质的数据，税金需根据国家的税收政策予以确定，但商品销售利润需根据定价商品的成本利润率予以推算，而该商品的成本利润率目前尚缺乏权威的国家或行业标准，这对价格测算带来了极大的不便。而且，上述模式的测算还需涉及税金项目，导致整个价格的测算较为复杂。为此，我们不妨选择以下公式进行测算： 某商品价格（P）=Vn /（1－R） 上式中：Vn代表某商品制造成本或营业成本 R代表毛利率 在上述公式中，商品制造成本或营业成本仍属于成本监审部门提供的具有定价性质的数据，而毛利率则根据不同的行业分别确定，对于竞争性行业，如（出租、物业等）可以根据样本的总体规模，选取一定比例的样本，然后结合审定的样本企业的营业成本和营业收入，计算出行业的加权平均毛利率，然后根据行业的加权平均毛利率及定价成本，采用前述公式测算价格。对于垄断性行业，若有可参考的行业平均毛利率数据，则仍采用前述公式测算价格，但在缺乏行业平均毛利率的情况下，我们不妨计算该企业近三年的平均毛利率，然后以此毛利率并结合定价成本数据测算价格。当然，计算平均毛利率还需审核定价商品近三年的收入。 （二）相关的优越性分析 1.提高定价成本的科学性 本文定义的政府定价成本基本是以会计意义上的制造成本（或营业成本）为基础，对于财务费用、销售费用、管理费用等均作为期间费用，不再计入定价成本，因而避免了期间费用在定价商品和非相关的业务之间的分配，同时消除了期间费用在分配中的不合理性和主观随意性，从而进一步提高了定价成本本身的科学性。 2.有利于激励企业约束成本 对于竞争性行业，价格一般由市场调节。在市场竞争机制的作用下，经营者只有通过降低成本才能确保生存和发展，因而具有自我控制和降低成本的内在动力和外在压力。对于由政府制定价格的垄断行业或不具备市场竞争条件的行业，由于经营者生产经营商品或提供服务的成本可以通过政府制定价格或通过财政补贴来补偿，经营者自我控制和降低成本的动力不足，成本呈现不断上升现象。而通过缩减定价成本的范围，取消对管理费用、销售费用、财务费用的分配，会导致期间费用水平与价格水平没有直接关联，使工艺、管理落后的企业难以通过过高的期间费用，提高定价商品的价格，这对企业提高劳动生产率及管理机制的有效性无疑产生了激励作用，同时增强了企业自我约束成本的主观能动性。而劳动生产率及管理水平的提高，不仅会使生产过程中的活劳动消耗得到节约，促使单位成本中的工资降低；同时，也会使企业的整体费用下降。 另外，传统定价成本的核定，需要将各项期间费用的相关开支都计入定价成本，导致商品成本水平与人人都有关，却又与人人无直接关系，人人均负有责任，但却又不能明确责任，结果商品成本上升或下降的原因谁都讲不清楚，这显然不利于划清各部门经济责任，也无从考核各单位的责任成本，进而不利于控制和约束企业成本。为此，将政府定价成本界定为合理的制造成本或营业成本，则基本解决了商品成本控制不利的问题，因为制造成本或营业成本属于车间或直接经营部门的责任成本，它使商品成本水平与责任成本有机地结合起来，有助于推行目标成本管理和成本控制机制。 3.有利于解决企业的寻租问题 按照博弈理论的解释，博弈一般包括合作博弈和非合作博弈两种。从企业和政府价格管理部门的关系来看，二者之间显然属于一种非合作博弈关系。正如前文所述，为了在博弈中取得利益最大化，企业在申请定价或调价时，往往把期间费用的放大及其他费用的放大，作为提高价格的理由之一。而新的定价成本模型由于不再考虑期间费用，使得企业只能把制造成本或营业成本的变化作为调价的理由。而且，对于申请调价的商品，价格管理部门在进行价格决策时，可主要考虑不可控成本（包括原材料、燃料、动力费等）的增加对价格的影响；对于可控成本（包括销售费用、管理费用等），企业可通过扩大生产规模、加强内部管理、提高市场占有率等措施来进行消化。因此，新的定价成本模型在一定程度上有利于解决企业在价格博弈中的寻租问题。 4.有利于提高成本监审及政府定价工作的效率 与其他意义的成本审核不同，政府定价成本的审核，需要先对成本进行审查、调整，然后进行成本的归集、分配，计算定价商品的总成本和单位成本。而将政府定价成本界定为相对合理的制造成本，则只要求将制造环节的耗费进行审查，然后按照一定的原则进行调整、归集和分配。为了审核、确认定价成本，成本监审人员不需要对相关的期间费用进行审查、调整、归集。这无疑大大降低了成本监审的人力、物力的投入，大大减轻了成本审查及数据汇总的工作量，进而增强了成本监审工作的及时性，提高了成本监审及政府定价的工作效率。 （三）适用范围 需要说明的是，由于需政府定价的公益性事业单位的会计核算属于预算会计核算体系，因而本文选择的政府定价成本及价格测算模式对事业单位是不适用的，也就是说，它主要适用于对企业商品的政府定价成本监审及定价行为。 四、配套措施的考虑 （一）修订并完善与成本监审有关的价格政策依据 近年来，为进一步加强与规范成本监审工作，国家发展改革委于2006年3月1日发布实施《政府制定价格成本监审办法》（第42号令）；2007年6月5日发布实施《定价成本监审一般技术规范》（试行），另外还颁布了《高等学校教育培养成本监审办法》（试行）、《水利工程供水定价成本监审办法》（试行）、《物业服务定价成本监审办法》（试行）。受国家42号令的影响，各地政府价格主管部门也纷纷制定相应的实施细则和成本监审目录，如北京市发展和改革委员会于2006年制定并颁布《北京市〈政府制定价格成本监审办法〉实施细则》（京发改[2006]1893号），于2007年制定并颁布《北京市政府制定价格成本监审目录》。不可否认，上述政策依据对规范政府定价、提高政府定价的科学性、强化政府的依法行政工作具有特别重要的意义。但是，目前的行业成本监审办法、《定价成本监审一般技术规范》等政策依据基本是以完全成本法为出发点，而且对一些特殊的成本项目的核定缺乏具体的规定，为此，我们需要从以下两方面对相关的政策进行改革： 1.以制造成本法为出发点，修改现行的国家行业成本监审办法及定价成本监审一般技术规范 2.鼓励地方的成本监审部门制定与当地实际相符的行业成本监审办法 在拟定行业成本监审办法时，应着力解决三个问题： （1）对特殊成本项目的核定标准进行细化 目前迫切需要细化的内容包括：一是提取固定资产折旧的年限。对于固定资产折旧的方法及原值的确认，目前在理论与实务界已基本形成共识，但对提取固定资产折旧的年限，却未达成一致意见，我们的看法是，如果以资产的寿命作为提取折旧的年限，需要具备权威的技术测试依据或专家的论证意见；在不宜以资产的寿命作为折旧年限的情况下，不妨参照所得税税法的规定，以保证核定标准的权威性，同时取得企业的理解；二是对国有行业职工平均工资水平的核定标准，目前尚无明确的规定。而目前的成本监审项目有时参照当地统计部门公布的所有城镇在岗职工平均工资水平，有时又参照当地统计部门公布的国有经济单位在岗职工平均工资水平，这为核定工资支出及相关费用带来了极大的不便，同时也难以取得企业的理解和配合，对此我们建议在制定行业成本监审办法时必须统一标准；三是对计入定价成本的社会保险金的种类予以明确。我们的观点是，为了进一步维护消费者的利益，只将企业为职工缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、职工生育保险等五种保险费进入定价成本，其他商业保险一律不得计入定价成本；四是对于其他成本项目一律参照国家核定的标准，在国家核定标准不够明确的情况下，再参照所得税税法的相关规定。 （2）要增加正确划分制造成本与期间费用界限的条款，以简化成本监审工作的环节 （3）进一步明确有关的技术标准 包括国家、地方、行业、经营者制定的技术标准。如材料的单耗标准、燃料动力的单耗标准、产销差率（或供销差率）、超前建设率、固定资产的维修保养标准等。 （二）加强政府定价机制的理论研究 作为政府定价机制中的一部分，我国的成本监审理论研究起步较晚，特别是对成本利润率及行业毛利率的研究更是凤毛麟角，为此迫切需要借鉴先进的理论与方法，减少研究开发中的盲目性，以大大加快成本监审规范的推广进程，不断提升价格理论的研究水平。近年来，尽管我国的价格理论研究出现了一系列的科研成果，但总的来说，狭小的视野和“各自为战”的局面已使研究的效果大受影响。长此以往，会很难避免学术界无休止的争论和工作上的重复。 面对这种局面，我国学术界和实务界有必要在全面理解和正确借鉴先进的理论的基础上，认真研究我国的实际情况，大胆创新，勇于探索，积极拓展成本监审及其他价格理论研究和实践的新领域。比如，建议由国家发展改革委牵头，与理论界和有关部门携手探讨在我国建立与企业实际相符的成本监审理论体系及价格测算模式；结合会计理论研究与实践发展的最新动向，共同考虑在我国政府定价的实务操作中引入行业毛利率；结合我国垄断行业发展的现状，考虑建立全国性质的垄断行业毛利率的测算机制，以推动政府定价工作的健康规范发展；而对于未发生实际经营成本（如新建高速公路、新建地铁）却又只能依据未来预测成本进行定价的项目，应建议有关部门吸收工艺技术专家、财务专家、价格专家，着力研究未来预算经营成本的科学性。在未来预算经营成本不够科学的情况下，不妨先研究制定一个试运行价格，然后在运行一定时间后再结合实际发生及实测的成本数据，制定正式运营价格，以真正提高政府定价的科学性。 五、结束语 本文的初衷是通过改革定价成本的核定模式，适当简化成本监审工作的路径，但并不否认价格对期间费用的补偿。在本文所提及的毛利率中，其实已包含了价格对期间费用的补偿，且补偿的水平更为科学。 （成本调查队博士后：刘长翠 中观调查高级审计师：刘胜岭） |
